Krótko o opodatkowaniu kryptowalut podatkiem od towarów i usług (VAT)

Nie jest możliwe zamieszczenie tutaj szczegółowej analizy opodatkowania podatkiem od towarów i usług płatności kryptowalutą, niemniej warto zwrócić uwagę na najbardziej podstawowe problemy. Przy tym większość zagadnień związanych z opodatkowaniem płatności kryptowalutą budzi mniejsze, lub większe kontrowersje prawne. To się niewątpliwie w najbliższej przyszłości zmieni – coraz więcej jest interpretacji podatkowych dotyczących kryptowalut, wkrótce zapewne będą wyroki sądowe, doktryna zaczyna zabierać głos (myślę tu np. o opracowaniu  J. Prokurat, Podatkowe aspekty obrotu wirtualnymi walutami, Przegląd Podatkowy 2015, Nr 3, s. 24 i n., w wersji elektronicznej dostępnym w systemie LEX). Dla podatku VAT szczególne znaczenie będzie miało orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi (C – 264/14). Od wpłynięcia do Trybunału wniosku szwedzkiego sądu Högsta förvaltningsdomstolen upłynął już ponad rok, a sprawa nadal nie jest rozstrzygnięta. Szwedzki Sąd zadał 2 pytania :

  1. Czy art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT (1) należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, dokonywanej za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany, stanowią odpłatne świadczenie usług?
  2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy art. 135 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że opisane powyżej transakcje wymiany są zwolnione z podatku VAT ?

O ile traktowanie wymiany kryptowaluty na prawny środek płatniczy jako usługi w rozumieniu przepisów VAT jest w miarę racjonalne (choć budzi wątpliwości), to kwalifikowanie transakcji zapłaty kryptowalutą za towar lub usługę jako usługi dla celów podatku VAT musi budzić zdumienie u obywatela nieobeznanego z podatkami. Chodzi o sytuację, gdy osoba spełniająca warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa u.p.t.u.) płaci drugiej za towar lub usługę kryptowalutą i przekracza w roku podatkowym próg wartości sprzedaży w kwocie 150.000 zł lub też nie przekracza tego progu, lecz rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Tok rozumowania jest tu w miarę prosty – skoro kryptowaluta nie jest towarem (a to jest niepodważalne), to zapłata kryptowalutą nie jest dostawą towarów, czyli może być tylko świadczeniem usług. Tym bardziej, że bez wątpienia zapłata kryptowalutą prowadzi do dyspozycji prawem majątkowym, tj. zapisem w łańcuchu bloków, na mocy którego określonej osobie (wskazanej poprzez tzw. nick) przysługuje określona ilość kryptowaluty (np. 1 BTC). W tym ujęciu rozpatruje się zapłatę kryptowalutą jako element barteru lub też potrącenia wierzytelności. Problemem jest jednak to, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczenie usług polega na wykonaniu świadczenia na rzecz beneficjenta. Istotą kryptowaluty jest funkcja płatnicza. Posłużenie się kryptowalutą ma zatem służyć przede wszystkim umorzeniu zobowiązania, czyli osiągnięciu takiego samego skutku, jak posłużenie się prawnym środkiem płatniczym. Jest to dopuszczalne, o ile strony tak się między sobą umówią. Zapłatę prawnym środkiem płatniczym nie traktuje się jako usługi, a więc również i zapłatę środkiem płatniczym, stosowanym w zamian za prawny środek płatniczy na podstawie umowy stron, nie powinno się kwalifikować jako usługi na gruncie przepisów VAT (por. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r., opubl. http://interpretacje-podatkowe.org/wierzyciel/ilpp1-443-910-13-2-awa). Warto tu przytoczyć stanowisko, jakie zajął Rzecznik Generalny Juliane Kokott w opinii z dnia 24 October 2013 w sprawie Granton Advertising BV v Inspecteur van de Belasting-dienst Haaglanden/kantoor Den Haag (C‑461/12). Nie dotyczyła ona kryptowalut, lecz specjalnych kart rabatowych.  Rzecznik Generalny stwierdził w motywie 41 tej opinii, że „ […] moim zdaniem chodzi tutaj o to, aby prawa, które są traktowane w obrocie podobnie jak pieniądz, traktować pod względem podatku VAT tak jak wręczenie samych pieniędzy. Niewątpliwie wręczenie pieniędzy jako takie nie jest opodatkowane, lecz stanowi tylko świadczenie wzajemne za świadczenie opodatkowane, czy to z tego względu, że nie chodzi przy tym ani o dostawę towarów, ani o usługę w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy(21), czy to z tego względu, że jest ono zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 4 tej dyrektywy […]”

Reasumując, jest wystarczająco dużo argumentów prawnych przemawiających za tym, aby orzecznictwo i praktyka wybrały opcję niestosowania do zapłaty kryptowalutą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy osoba płacąca kryptowalutą spełnia warunki podatnika przewidziane w art. 15 tej ustawy (ewentualnie by zapłatę kryptowalutą zwolnić z opodatkowania tym podatkiem).

Witold Srokosz